Höhe der Pensionsrückstellung zugunsten Gesellschafter‑Geschäftsführer muss wegen möglicher Überversorgung überprüft werden

Der Bundesfinanzhof hat in einem Urteil zur Pensionsrückstellung eines GmbH‑Gesellschafter‑Geschäftsführers (GGF) folgende Grundsätze bestätigt:

• Wird dem GGF eine Pension als Festbetrag zugesagt, darf deswegen in der Steuerbilanz der GmbH eine Pensionsrückstellung nur insoweit gebildet werden, als keine sog. Überversorgung vorliegt. Diese ist dann gegeben, wenn die Pensionsanwartschaft zusammen mit Anwartschaften aus der gesetzlichen Rentenversicherung und anderen betrieblichen Altersversorgungsleistungen mehr als 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Vergütungen (sogenannte Aktivbezüge) beträgt.
• Sind die Aktivbezüge wegen einer Änderung des Beschäftigungsgrads infolge des Wechsels von Vollzeit- zur Teilzeittätigkeit gemindert worden, ist dies beim Ansatz der Aktivbezüge in einer Verhältnisrechnung zu berücksichtigen, damit es nicht zu einer negativen Rückwirkung wegen des abgesenkten Gehalts kommt.

Beispiel:

Der GGF hat 20 Jahre ein (volles) Gehalt von monatlich 3.000 € bezogen. Ihm ist eine Pension von jährlich 36.000 € zugesagt worden, andere Altersversorgungsanwartschaften hat er nicht. Die letzten fünf Jahre bis zum Eintritt in den Ruhestand erhält er aufgrund seiner verringerten Arbeitszeit nur noch 50 % der vollen Bezüge. Aufgrund der Änderung des Gehaltsniveaus ist die 75 %‑Grenze auf einen neuen Grenzwert anzupassen, weil ansonsten bei einer Halbierung des Gehalts auf 1.500 € die Überversorgungsgrenze nur noch (1.500 € x 12 x 75/100 =) 13.500 € betragen würde.

Ab dem Bilanzstichtag nach dem Wechsel des Beschäftigungsgrads ergibt sich die Überversorgungsgrenze deswegen in Bezug auf das maßgebende bisherige Gehalt von 3.000 € nach folgender Formel:

Überversorgungsgrenze = [75 x (20/25)] + [75 x (50/100) x (5/25)] = 67,5 % von 36.000 € = 24.300 €.

Die Pensionsrückstellung darf in diesem Fall nicht in Höhe der zugesagten Pension von 36.000 €, sondern höchstens in Höhe von 24.300 € steuerlich berücksichtigt werden. Hinsichtlich der Differenz liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, die den Gewinn der GmbH nicht mindern darf.

Tipp: In der Auszahlungsphase muss der GGF die Pension als Arbeitslohn versteuern. Soweit wegen der Überversorgung aber eine verdeckte Gewinnausschüttung vorlag, führen die zufließenden Pensionszahlungen zu Einkünften aus Kapitalvermögen und können mit dem Abgeltungsteuersatz versteuert werden. Insofern kann dies für ihn steuerlich günstig sein.